Vergi Hukukunun Kaynakları (Yasama-Yürütme-Yargı) - Vergi Hukuku Ders Notları #4



YASAMA ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLARI

1.      ANAYASA

ü  Vergi hukukunun temel kaynaklarındandır ve hiyerarşik sırada en başta gelenidir.
ü  Vergi hukukunun diğer kaynakları Anayasa’ya aykırı olamazlar. (AY m.11)
ü  Bu konuda en önemli hüküm AY’ın Vergi Ödevi başlığını taşıyan m.73’tür.
ü  Maddenin 3.fıkrasında verginin kanuniliği ilkesi hükme bağlanmıştır.
ü  Maddenin son fıkrasında kanunilik ilkesi yumuşatılmakta ve Bakanlar Kurulu’na belirli kanuni sınırlar çerçevesinde vergilendirme konusunda bazı yetkiler verilmektedir.
ü  AY m.91’de KHK’ların vergi hukuna kaynak olamayacağı hükme bağlanmıştır.
ü  AY m.121 ise bunun ancak olağanüstü hallerde olabileceğini hükme bağlamıştır.

2.      KANUN

ü  Vergi kanunları AY’dan sonra vergi hukukunun en önemli, zorunlu ve bağlayıcı kaynağıdır.
ü  AY’a aykırı olmamak koşuluyla vergi koyma yetkisi yasama organına aittir.
ü  Vergi kanunu denilince akla Vergi Usul Kanunu ile vergi resim ve harç kanunu gelmektedir.
ü  Vergi kanunları Bütçe Kanunu ile yakın ilişki içerisindedir.
ü  Bir verginin toplanabilmesi için vergi kanununun varlığı yeterli olmamakta, o verginin toplanması için Bütçe Kanunu’nda izin verilmiş olması gerekmektedir.
ü  Bütçe Kanunu’nda yer verilmemişse o vergi kanunu yürürlükte kalmaya devam etmektedir fakat o yıl için uygulanmamaktadır.
ü  Vergi kanunları, verginin mükellefi, konusu, matrahı, tarifesi gibi vergileme olayının temeli olan hususları mutlaka hükme bağlamalıdır. Bunları kapsamayan kanunları AYM iptal eder.
ü  Vergi Usul Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Gelir Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu gibi kanunlar vergi kanunlarına örnektir.

3.      ULUSLARARASI VERGİ ANLAŞMALARI

ü  Vergi hukukunun temel ve zorunlu kaynaklarından biridir.
ü  AY m.90/5: Yürürlüğe konulmuş uluslararası anlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında AY’ya aykırılık iddiasıyla AYM’ye başvurulamaz
ü  Türkiye Mart 2012 itibariyle 80 ülke ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması yapmıştır.
ü  Türkiye bu ikili anlaşmalar dışında 1931 Yabancı Motorlu Araçların Vergilendirilmesi, 1947 GATT gibi çok taraflı anlaşmalar da imzalamıştır.

Uluslararası Vergi Anlaşmalarının Yapılma Nedenleri (SINAV SORUSU)

ü  Çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması ya da hafifletilmesi
ü  Uluslararası vergi kaçakçılığının ve vergiden kaçınmanın önlenmesi
ü  Vergi idarelerinin tahakkuku ve tahsilinde etkinliğinin arttırılması
ü  Bilgi alışverişinin genişletilmesi
ü  Vergi yasalarının uyumlaştırılması
ü  Uyuşmazlıkların çözümünü kolaylaştırma gibi nedenlerle yapılır.

YÜRÜTME ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLARI

(SINAV SORUSU: KHK VE BAKANLAR KURULU KARARI ARASINDAKİ FARK)

1.      KANUN HÜKMÜNDE KARARNAME

ü  Bakanlar Kurulu’nun vergiler konusunda KHK çıkarma yetkisi yoktur. 
ü  Bu bakımdan KHK’lar kural olarak vergi hukukunun kaynağı değildir.
ü  Ancak AY m.121 ve 122 bu kurala istisna getirmektedir. Şöyle ki; olağanüstü hallerde, sıkıyönetim, seferberlik ve savaş hallerinde Bakanlar Kurulu, KHK çıkarabilir.
ü  Olağanüstü dönemlerde çıkarılan KHK’lar vergi hukukunun temel ve bağlayıcı kaynağıdır.

2.      BAKANLAR KURULU KARARLARI

ü  Bakanlar Kurulu Anayasa’ya uygun olmak koşuluyla kendisine çizilmiş sınırlar çerçevesinde vergi konusunda düzenleme yapma yetkisine sahiptir.
ü  BK’nın gerek Anayasa’dan gerekse kanundan kaynaklanan yetkilere dayanarak çıkardığı kararlar, vergi hukukunun temel, bağlayıcı ve zorunlu kaynaklarındandır.
ü  BK karar ya da kararnamelerinin yargısal denetimini Danıştay yapar.
ü  Uygulamada vergi konusunda çok sayıda BK kararı bulunmaktadır.
KHK VE BK KARARI FARKI (SINAV SORUSU)
ü  Bakanlar Kurulunun Anayasa’nın 73. Maddesine dayanarak çıkardığı kararname ya da kararı, KHK ile karıştırmamak gerekir. İkisi farklı hukuksal işlemlerdir. BK kararnamesi ya da kararı için yetki kanunu çıkarılmasına gerek olmadığı gibi, kararname çıkarmak için bir süre sınırı da yoktur. Aynı şekilde çıkarılan kararname ya da kararı yasama organının onayına sunmak da gerekmemektedir.

3.      TÜZÜK

ü  Vergi hukuku alanında tüzükler çok seyrek başvurulan yardımcı kaynak durumundadırlar.
ü  Bunun nedeni AY m.73 gereği vergiye ilişkin temel unsurların kanunlarla düzenlenmesidir.
ü  BK’nın vergi konusunda çıkardığı ender tüzüklerden en önemlisi, 1972 Emlak Vergisine Matrah Olacak Vergi Değerlerinin Takdirine İlişkin Tüzük’tür.
4.      YÖNETMELİK
ü  Vergi hukukumuzun yardımcı kaynağıdır.
ü  Vergilendirmenin temel unsurlarına ilişkin hükümler getiremezler. Vergi kanunlarında ya da tüzüklerde yer alan hükümleri açıklayıcı ve ayrıntıları gösterici nitelikte metinlerdir.
ü  Tüzüğe göre hazırlanma yöntemi daha basit ve çabuk olduğu için uygulamada bu yola daha sık başvurulmaktadır. Örnek olarak; Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği, Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik
5.      GENEL TEBLİĞ
ü  Maliye Bakanlığınca vergi kanunlarının uygulanmasını kolaylaştırmak üzere çıkarılmaktadır.
SINAV SORUSU: 1.Grup Genel Tebliğ-2. Grup Genel Tebliğ Farkı)
Birinci Grup Genel Tebliğler: Vergi kanunlarının Maliye Bakanlığı’na tanıdığı düzenleme yetkisine dayanılarak çıkarılmaktadır. Bu tebliğler yeni hükümler getirdiğinden kendilerine uyulması zorunlu bir temel kaynak durumundadır.
İkinci Grup Genel Tebliğler: Maliye Bakanlığı’nın Bakanlık örgütüne yönelik olarak yayımladığı, vergi kanunlarını açıklayıcı ve yorumlayıcı nitelikteki metinlerdir. Vergi hukuku yönünden temel kaynak nitelikleri yoktur. Yeni bir hüküm getirmezler. Yardımcı kaynaktırlar.
Genel Tebliğ-Verginin Tebliği Farkı
ü  Genel tebliğ soyut bir işlemdir. Vergi hukukunun bazen zorunlu, çoğu zaman yardımcı kaynağıdır. 
ü  Tebliğ ise bir düzenleme getirmez,  bir kural koymaz. O nedenle hukuk kaynağı değildir.
ü  Yönetsel bir işlemi bildirmeye yönelik sübjektif bir işlemdir.
6.      ÖZELGE (MUKTEZA)
ü  Özelge, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından tereddüte yol açan hususlarda başvurarak Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan ya da Başkanlığın yetkili kıldığı makamlardan aldığı yazılı yanıtlardır.
ü  Özelge talebi mükellefler ile vergi sorumluları, bunların mirasçıları, kanuni temsilcileri veya vekillerince yapılır. (Bkz. VUK m.369)
7.      SİRKÜLER
ü  Gelir İdaresi Başkanlığı, özelgeleri talep eden kişilere özgü olarak verir.
ü  Benzer taleplerin artması halinde bu talepler, Komisyon kanalıyla sirkülere dönüştürülür ve vergi mahremiyetini ihlal etmeyecek şekilde internette yayımlanır.
ü  Sirküler; açıklama niteliğini aşamaz, düzenleme getiremez, kanuna aykırı olamaz.
8.      GENELGE/ GENEL YAZILAR
ü  Maliye Bakanlığı’nın bazı özel durumlara ilişkin olarak kendi örgütüne gönderdiği yazılardır.
ü  Genelgeler, iç yönetsel emir niteliğinde olduklarından vergi dairelerini bağlamaktadırlar.
ü  Ancak mükellefler yönünden bağlayıcı bir niteliği yoktur.

YARGI ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLARI

1.      AYM KARARLARI
ü  Yüksek mahkeme kararları, bütün devlet organlarını herkesi bağlayıcı olması nedeniyle vergi hukukunun temel ve zorunlu kaynağı olmaktadır.
ü  AYM’ye bireysel başvuru sonucu verilen kararlar, vergi hukukunun temel ve zorunlu kaynağıdır.
2.      İÇTİHADI BİRLEŞTİRME KARARLARI
ü  Bir yüksek mahkemenin kendini oluşturan dairelerinin kararları arasındaki farklı uygulamalar, “içtihadı birleştirme kararı” yolu ile giderilir.
ü  Yüksek mahkemelerin içtihadı birleştirme kararları, içtihatta herhangi bir değişiklik olana kadar, uyulması zorunlu bir kaynak niteliğindedir.
3.      DİĞER YARGI KARARLARI
ü  Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu ile daire kararları vergi hukukunun yardımcı kaynaklarıdır.
ü  Bu kararlar sadece ilgili mükellef ya da sorumlu ile vergi dairesini o olayla ilgili olarak bağlar.
DOKTRİN(BİLİMSEL ÖĞRETİ)
ü  Doktrin, temel ve zorunlu bir hukuk kaynağı değildir. Önemli bir yardımcı kaynaktır.
ü  Vergi hukukundaki bilimsel görüşler; sistematik eserler, tezler, raporlar, izahlar, incelemeler, şerhler, bibliyografyalar, derlemelerdir.
ÖRF VE ADET
ü  Vergi hukukunda örf ve adetin kaynak işlevi çok zayıftır.  Verginin kanuniliği ilkesi gereği verginin temel ilkelerine ilişkin hususların örf ve adet gibi bölgeden bölgeye değişebilen, kesin ve net olarak saptanması güç olan bir hukuk kuralına bağlanması olanaksızdır.
ü  Vergi kanunlarımızda çok seyrek de olsa örf ve adete ilişkin hükümlere rastlanmaktadır.




SINAV SORULARI

1.      Vergi hukukunun zorunlu kaynakları nelerdir? Nasıl yürürlükten kalkarlar?(30puan)
2.      Vergi hukukunun yardımcı kaynakları nelerdir? Nasıl yürürlükten kalkarlar?(30 puan)
Zorunlu Kaynaklar
·         Anayasa
·         Kanun
Vergi Kanunlarının Yürürlükten Kalkması
ü  Çoğunlukla diğer bir kanunun yürürlüğe girmesiyle ortadan kalkarlar.
ü  Süreli olarak çıkarılan bir kanun, sürenin dolması ile yürürlükten kalkar.
ü  Vergi Hukukunda da uygulanacak olan kanun yürürlükteki kanundur.
ü  Ancak bazı durumlarda kanunların niteliğine göre uygulanacak kanunun tespiti güç hale gelir.
ü  Sonra gelen kanun önce gelen kanunu yürürlükten kaldırır prensibi hakimdir.
ü  Eski GENEL - Yeni GENEL Kanun ihtilafında: Yeni Genel uygulanır.
ü  Eski ÖZEL - Yeni ÖZEL Kanun ihtilafında: Yeni Özel uygulanır.
ü  Eski GENEL - Yeni ÖZEL Kanun ihtilafında: Sonra gelen Özel Kanun, Genel Kanunun kendisiyle ilgili olan kısmını değiştirir.
ü  Eski ÖZEL- Yeni GENEL Kanun İhtilafında:  Temel bir prensip yoktur, Kanun koyucunun iradesine (tutanak ve gerekçeye) bakılır.
·         Uluslararası Vergi Anlaşmaları
ü  Usulüne uygun olarak onaylanmış uluslararası anlaşmalar, kanun hükmündedir. Süreli bir anlaşma ise süre sonunda geçerliliklerini yitirirler ya da taraflar arasında yapılacak yeni bir anlaşmayla önceki anlaşmanın geçerliliği ortadan kaldırılabilir diyebiliriz.
·         Olağanüstü Dönem KHK’ları
ü  Bu kararnameler RG’de yayımlanır ve TBMM’nin onayına sunulur. TBMM’nin reddedeceği tarihe kadar yürürlükte kalır. TBMM reddederse KHK, ret kararının RG’de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar. O tarihe kadar yürürlükte kalmış olur.
·         Bakanlar Kurulu Kararları
ü  Bakanlar Kurulu Anayasa’ya uygun olmak koşuluyla kendisine çizilmiş sınırlar çerçevesinde vergi konusunda düzenleme yapma yetkisine sahiptir.
ü  BK almış olduğu kararı değiştirene dek yürürlükte kalırlar.
·         1.Grup Genel Tebliğ
ü  Vergi kanunlarının Maliye Bakanlığı’na tanıdığı düzenleme yetkisine dayanılarak çıkarılmaktadır. Bu tebliğler yeni hükümler getirdiğinden kendilerine uyulması zorunlu bir temel kaynak durumundadır.
·         AYM Kararları
ü  Mahkeme tarafından alınan kararda herhangi bir değişiklik yapılana dek karar, kesin ve herkes için bağlayıcıdır. Kararda değişiklik durumunda alınan önceki karar geçerliliğini yitirecektir.
·         İçtihadı Birleştirme Kararları
ü  Yüksek mahkemelerin içtihadı birleştirme kararları, içtihatta herhangi bir değişiklik olana kadar, uyulması zorunlu bir kaynak niteliğindedir. Değişiklik halinde yürürlükten kalkarlar.

Yardımcı Kaynaklar

·         Tüzük
·         Yönetmelik
ü  Tüzüklerin ve yönetmeliklerin yürürlükten kalkması, yeni bir tüzük ya da yönetmelik hükmü ile olabileceği gibi dayandıkları kanunun yürürlükten kalkması sonucu da olur.
ü  Ayrıca bir tüzük ya da yönetmelik hükmünün kanuna aykırılık sebebiyle Danıştay’ca iptali halinde de o hüküm yürürlükten kalkar.
ü  Anayasa mahkemesince eğer anayasaya aykırı görülerek iptal edilirse söz konusu hükümler yürürlükten kalkar.
ü  Bazen de yürürlük sürelerini kendileri tayin eder. Sürenin sonunda yürürlükten kalkarlar.
·         2.Grup Genel Tebliğ
ü  Vergi kanunlarını açıklayıcı ve yorumlayıcı nitelikteki metinlerdir. Vergi hukuku yönünden temel kaynak nitelikleri yoktur. Yeni bir hüküm getirmezler. Yardımcı kaynaktırlar.
·         Özelge
ü  Özelge, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından tereddüte yol açan hususlarda başvurarak Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan ya da Başkanlığın yetkili kıldığı makamlardan aldığı yazılı yanıtlardır
·         Sirküler
ü  Özelge taleplerinin artması halinde bu talepler, Komisyon kanalıyla sirkülere dönüştürülür ve vergi mahremiyetini ihlal etmeyecek şekilde internette yayımlanır.  Sirküler; açıklama niteliğini aşamaz, düzenleme getiremez, kanuna aykırı olamaz.
·         Genelgeler
ü  Maliye Bakanlığı’nın bazı özel durumlara ilişkin olarak kendi örgütüne gönderdiği yazılardır.
ü  Mükellefleri bağlamaz.
·         Diğer Yargı Kararları
ü  İlgilileri bağlar. Yargısal denetim sonucunda yüksek mahkemece bozulana dek geçerliliğini korur.
·         Doktrin(Bilimsel Öğreti)
ü  Önemli bir yardımcı kaynaktır.
ü  Vergi hukukundaki bilimsel görüşler; sistematik eserler, tezler, raporlar, izahlar, incelemeler, şerhler, bibliyografyalar, derlemelerdir.
·         Örf ve Adet
ü  Verginin kanuniliği ilkesi gereği verginin temel ilkelerine ilişkin hususların örf ve adet gibi bölgeden bölgeye değişebilen, kesin ve net olarak saptanması güç olan bir hukuk kuralına bağlanması olanaksızdır.
ü  Vergi kanunlarımızda çok seyrek de olsa örf ve adete ilişkin hükümlere rastlanmaktadır.


Yorumlar